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国税通則法に編入した犯則調査手続の再構築批判
東京会　小田川　豊作
求められていた改正は何か

国税犯則に関する調査と処分について、国税犯則取締法を廃止し国税通則法に編入のうえ再構築する改正が成立し、平成30年4月1日から施行されます。

国税犯則取締法は明治時代の手続をそのまま引き継いできた法律であり、現行憲法のもとでは不備だらけの法律ですから、早い段階から改正の必要性がいわれていました。

昭和30年4月27日の最高裁大法廷判決と補足意見は、国税犯則取締法が内包する憲法問題を扱っていますので、機会があれば是非一読してほしいものです。

この判決と補足意見を端的に評価すれば、国税犯則取締法の諸規定は新憲法において一応合憲だが、基本的人権の思想が盛り込まれていない明治憲法下に作られた法律をそのまま引き継いでおり、基本的人権に対する重大な制限を含むものであるから、立法政策上において可及的に刑事手続に準じた厳重な規定が設けられるべきであるということを滲ませている判決といえます。

査察部署では国犯法の解釈と適用で法務、検察当局と協議しており、その一端を担っていた法務省大臣官房秘書課長津田實氏（役職は当時）は、憲法第13条に則りできる限り刑事手続に関する憲法第35条の規定に準じて立法するのが妥当であると表明されたと伝えられています。最高裁判決を受けた昭和30年当時の話です。

改正に関するもっとも肝要な事項といってよいでしょう。
ところが、今回の改正ではこの点が見事に無視されています。
無視どころか、捜査権力側に都合の良い流れに符合するかのような意図的改悪が行われています。憲法で規定する基本的人権に則る改正をするどころか、巧妙に侵害する改正ですから、国民を愚弄するものといわざるを得ません。

国税通則法に編入することによる問題もあります。
国犯法はスタート時から司法法なのか行政法なのかを巡って混迷し続けてきました。
この整理なしには新憲法に則った改正はできないところですが、純然たる行政法である国税通則法に編入したことで、国税通則法自体の法的性格付けに混迷を持ち込むことになったといえます。これを意図して行ったとすれば悪質であり、意図していなかったとすれば問題意識を欠いた低俗な改正といえます。

以上を踏まえ、今回の改正で何が問題なのかをポイントを絞って提示することとします。読者諸氏が関心を寄せられ、議論が起き、再改正への動きの一助になれば幸いです。

脱税に対する刑罰の性格

国税犯則の取締りが行政手続なのか、刑事手続なのかという混迷が整理される必要があります。その場合、対象罰則がいかなる性格を持っているのかを押さえる必要があります。
法人税法などの各税法は、脱税犯罪に対して刑事制裁を科すこととしています。

法人税法第159条は「偽りその他不正の行為により、法人税を免れ、又は法人税の還付を受けた場合には、法人の代表者、代理人、使用人その他の従業者でその違反行為をした者は、十年以下の懲役若しくは千万円以下の罰金に処し、又はこれを併科する。」と懲役刑を規定しています。

脱税犯罪に対する懲役刑は、昭和19年、戦費調達のため酒税法・物品税法に初めて導入されたのを契機として、昭和21年財産税法、昭和22年に所得税法、法人税法に導入されました。

それまでは逋脱額の何倍という定額的な財産刑でしたから、国庫の金銭上の損失を賠償させる性格の刑罰でした。これに対し、懲役刑の導入は逋脱の反社会性、反道徳性に着目して、近代刑法の基本原則である責任主義に立脚することに本旨があるとされています。

戦中から戦後直後に措置された懲役刑が、行政罰ではなく、一般刑罰であることに異論はないと思います。

脱税犯罪の特殊性と国犯法

前節で確認したように、脱税犯罪は一般刑事罰ですから、その犯罪に対する刑事制裁は、特別の定めがない限り司法警察や検察官による捜査摘発が刑事訴訟法に従って行われます。脱税犯罪もその点では例外ではありません。

しかし、脱税犯罪は特殊性があるということで、特別の定めである国犯法で収税官吏に特別の調査権限を与えてきました。

その特殊性について、司法研修所編「税法違法事件の処理に関する実務上の諸問題」では裁判官からの視点として次のように述べています。

「裁判所の取り扱う刑事事件の中において、税法違反事件は特殊な事件であり、その処理にあたっては一般刑事事件の処理上必要でない専門的技術的知識が要求され、また事件の性質に応じた審理の方法が要請される。・・・・・・法人税の逋脱犯の構成要件は、納税義務者が偽りその他不正の行為により、一事業年度分の法人税の額につき法人税を免れたことであり、事実認定上しばしば争点となるのは、『逋脱の故意』『不正行為』及び『逋脱の結果』であるが、『逋脱の故意』及び『不正行為』の認定に関しては、一般刑事事件における事実認定とさほど異質性がないのに対し、『逋脱の結果』の認定は、膨大な会計的証拠により簿記・会計・税務の法則に従いながら多数の会計的事実を積み上げて特定の金額を算定するという点において、一般刑事事件における事実認定とは性質を異にする」

少々長い引用となりましたが、特殊性がよくわかります。いうまでもないことですが、冒頭で「刑事事件の中において」と記しているように、税法違反事件は刑事事件として判決が下されるのです。

この関連を整理すると、一般刑事事件であるが会計処理上の特殊性があるため、税務で知識と経験を有する収税官吏に捜査告発の権限を与えるのがよいので、特別法をもってこれにあたらせる体系にするということです。

特別法としての国犯法は司法法であり、刑事手続と無縁だということはできません。

犯則調査手続の性質

国犯法において憲法が無視されてきた背景に、調査手続の性質付けがあります。
昭和44年12月3日の最高裁決定は「現行法制の解釈としては、国税犯則事件の調査手続は、直接国税の犯則事件であると間接国税のそれであるとを問わず、行政調査の手続とみるほかないと考えられる。」としました。
昭和30年の判決からすると違和感を覚える内容です。

しかし、昭和59年3月27日判決では「国税犯則取締法上の質問調査の手続は、犯則嫌疑者については、自己の刑事上の責任を問われるおそれのある事項についても供述を求めることになるもので、・・・・・・憲法38条1項の規定により供述拒否権の保障を及ぶものと解するのが相当である。」としました。ただ、告知は規定されていないので告知しなかったことは違法ではないとしました。最高裁の混迷が伺えます。

こうした流れを受けて、「実質的には刑事手続に準ずる手続であると考えてよい」（金子宏「租税法」）と、なんとも歯切れの悪い判決、学説が示されていますが、少なくとも行政調査であるから憲法が保障する刑事手続における適正手続が適用されないという域は脱したといえます。

司法法への切替の必要性

刑罰の性格と脱税犯罪の特殊性、特殊性ゆえの特別法規による調査手続に関する性質付けを見てきました。

改めて整理すると、「間接国税犯則者処分法」を引きずるがゆえに、犯則調査手続は行政手続だと解釈してきたところですが、どう見ても刑事事件に対する調査であり、その調査手続は特別法規に委ねたといえども刑事手続と同じであるから、行政手続という大枠を外さず、実質的に刑事手続に準ずるという解釈に留めておこうという状態といえます。

こうした解釈の下でこの法律体系を継続させることは、憲法に準ずる立法を排除することに繋がります。国民にとっては許しがたい法的侵害といえるでしょう。

順次見たことからいえることは、 脱税犯罪は刑事責任を問う刑罰が措置されており、 特殊性から特別法により収税官吏に調査権限を与えているにすぎず、 それをもってその者の調査が刑事手続から解放される根拠はなく、 処分を受ける犯則嫌疑者には憲法が保障する基本的人権と刑事罰に関する適正手続が措置される必要があるということになります。

国税犯則に関する調査の実態は、刑事調査そのものです。改正にあたっては、司法法としての性質付けを明確にして、少なくとも刑事訴訟法と同等の独立した法律として措置すべきなのです。

供述拒否権の告知

冒頭で、改正は憲法問題をまったく無視するどころか改悪に走ったと述べました。
それは、国犯法の第1条であり、その条文が偏入のうえ改正された国税通則法第131条において、ひとつの典型例として取り上げることができます。
通則法第131条は任意における質問・検査・領置を規定しています。

今回の改正で、犯則嫌疑者・参考人に対して「出頭を求め」質問することができると規定されました。この質問に対しては通則法第152条で調書が作成されます。この対になっている2条は、犯則嫌疑者の供述と証拠に関する重要な規定といえます。

任意で出頭させられそこで取られた「供述調書」は、犯則嫌疑者が被告人となった場合、その「供述調書」は刑訴法322条の適用があり、参考人の「供述調書」については刑訴法321条2項の適用があります。つまり、「逋脱の故意」や「不正行為」、「逋脱の結果」を立証する検察側の証拠となりますから、刑事罰を受ける重要な証拠となるものです。

改正は、犯則嫌疑者に対する質問について刑訴法をつまみ食いして条文化し、証拠収集しやすい環境を整えたといえます。

刑訴法198条を読めば分かるように、刑事事件については憲法38条を踏まえて、出頭拒否と自由退出を規定し、供述拒否権を保障しています。また、供述拒否権の告知を義務付けています。

ところが、新法の対になっている2条について、出頭拒否や退出の文言、質問に対して回答しないことができる文言がありません。供述拒否権の告知も規定されていません。

納税者（犯則嫌疑者）が条文に接しても憲法が保障する適正手続としての刑事手続を読み取ることはできません。むしろ、捜査側に出頭の法的根拠があるので拒否できないと誤認させることになります。

早くから立法化が求められていた重要点が、見事に捻じ曲げられました。
ここに今回の改正の悪質さが見て取れます。
なお、誤解しないで頂きたいのですが、旧法においても、改正法においても、犯則嫌疑者は「黙秘権」も「出頭拒否権」も行使することができます。

これに対する処分規定はありません。犯則調査における質問・出頭拒否に通則法第129条（いわゆる間接強制）の罰則は適用されません。公務執行妨害等として処分することも不能であるとされています。

通則法第131条は任意に犯則嫌疑者が質問に応ずる場合のみの調査方法を規定したものですから、犯則嫌疑者が黙秘する場合には質問による調査はなしえないのです。

犯則事件の裁判では直接・間接証拠が重視されますから、供述だけで課税されることはありませんが、その虞は内包されており、調査する側に都合の良い刑事訴訟法のつまみ食い的規定は極めて問題です。

したがって、この問題は憲法第38条を抜きに規定してはならず、その具体化として刑事訴訟法第198条に沿った国民の権利と手続を明文化すべきものなのです。
通告処分の見直しの必要性

馴染みがないかもしれませんが、憲法との関係で今回の改正を見たとき、問題にしなければならないのが通告処分に関してです。
同じ国税犯則に位置付けられていますが、直接国税の犯則と間接国税の犯則はその処分がまったく異なっています。
直接国税は犯則があれば告発となります。告発見送りはありますが、そのどちらかしかありません。

間接国税で犯則があれば原則として刑事罰である罰金を税務署長が通告し、犯則者がこれを履行すれば以後告発はできません。これを通告処分といいます。通告を受けた犯則者が履行できなければ告発となります。

なお、税務署長が罰金を履行する資力がないと判断する場合と悪質と判断する場合は、通告処分をせずに直ちに告発できることとなっています。
この処分も長年にわたり性格付けにはじまり、手続や権限等の妥当性が問題になってきました。
今回の改正で、申告方式の間接国税は直接国税と同じ方式とし、通告処分の対象から外しました。しかし、賦課方式の間接国税に対する通告処分は継続しています。

この間接国税の処分が同一の法律で規定されていることが、国犯法の性格付けにおける混迷の一因でもあります。したがって、改正にあたっては通告処分を抜本的に見直し、どのような位置づけで規定するのか、あるいは廃止するのかを検討するべきでした。

通告処分の性格

まず性格付けですが、間接国税の犯則事件調査手続は通告処分を目的とする意味において行政手続の性格を持つとされてきました。処分自体も行政処分と位置付けています。したがって、憲法第35条等の刑事手続における制限規定は直接適用がないものと解されてきました。

しかし、通告処分に対しては「行政訴訟の提起を許した規定は存在しない」として、行政訴訟の訴えを退けています。また、通告処分を不服とするものは、これを履行することなく刑事手続において争うことができるので行政訴訟の対象にならないとした判決もあります。
このように法的性格は極めて曖昧で、裁判所の判決に従えば、行政手続ではなく準刑事手続といわざるをえません。

通告処分が履行された場合は「同一事件について公訴を提起されない」（通則法第157条第5項）としていますから、通告は判決であり、罰金の納付は刑の執行と同じ効果をもたらします。
一事不再理が働くことからも明らかなように通告処分は刑事処分ですから、間接国税に関する犯則調査にも憲法が保障する適正手続を措置する必要がありますが、無視されています。

通告処分の違憲性

通告処分を行政処分と位置付けることによって、犯則者と税務署長の「私和」とする説があります。昭和30年最高裁判決の補足意見でもそのように取り上げています。その趣旨は、犯則があった場合に罰金に相当する金額、その他財産上の負担を通告し、犯則者がこれを履行するならば敢えて刑罰をもって臨まないことが租税行政上適当であるとしたことからです。行政上の要請というわけです。

結果として、刑罰対象を行政処分をすることで告発を見送ることになりますから、犯則者と税務署長が和解することだという説ですが、明治時代の遺物といえます。
このような和解が法律上の規定として許されるのでしょうか。
かかる処分は行政官に司法官としての権限を与えるのと同じですから、行政権と司法権の分立原理からみて違憲といえるでしょう。

明治時代は司法権の独立も完全ではなく、行政権と立法権の分立もありませんでした。ですから、通告処分は明治憲法上問題になることもなく存続できたのですが、新憲法では成り立ちようがありません。

もうひとつの問題として、犯則者が通告を履行する資力がないとき、税務署長は告発することが義務付けられています。

資力のあるなしの判断は税務署長に帰属し、そのうえで資力ある者には通告を要するのに対し、資力のない者には通告を要しない結果、資力のない者は罰金処分で済む機会を失い懲役処分を受けなければなりません。

これは同じ違反行為が単に資力のため刑事罰上差別的に取り扱われることになりますから、憲法第14条「すべて国民は、法の下に平等であって、経済的関係において、差別されない。」に反すると訴えた事件があります。これに対し最高裁は、「（規定は財務行政上、刑事政策上の理由によっており）所論のように財産の有無又は貧富の程度によって、国民を差別して取扱う趣旨の規定と解すべきではない。」と判決しました。

最高裁のこの判決は行政上の要請から妥当だと解釈しているだけで、法の規定の違憲性の判断をしていませんから、通告処分自体の違憲性、行政権と司法権の分立原理からの違憲性は何ら克服されていないといえます。

このように、通告処分は違憲性のある処分であり、また脱税犯罪の取り扱いとしては直接国税の扱いと異質なものですから、それを犯則調査として国税通則法の同じ章に組み込むことは誤りだといわざるをえないのです。

国税通則法編入と憲法

冒頭でも触れましたが、国税犯則調査と処分の条文を国税通則法に編入する改正は妥当といえるでしょうか。
犯則調査と処分を規定する他の経済法の法律の構成と横並びにしたということでしょうが、それが理由だとすれば、やはり今回の改正には理念がないといわざるを得ません。

国犯法の改正は、少なくとも昭和30年代から憲法に則り立法すべきことが焦点となっていたのに、これまで見てきたように憲法に則ることを避け、むしろ憲法を侵害する改正を行っているところを見ると、回避策としての編入採用とみえます。
それは本来司法法として憲法に則り、刑事手続を明確に規定して立法すべき法律を、行政法に紛れ込ませ、刑事手続をうやむやにすることとなるからです。

財務省の改正提案は、関税法に倣うということですが、関税法も同様の問題を抱えているのですから、それに倣うというのは問題解決の意思がないということになります。
むしろ、関税法に倣うことが刑事手続を回避するのに好都合と判断したのかもしれません。独禁法、金融商品取引法も同じ法律の構成になっていますから、経済犯罪に対する刑事手続の回避という何らかの思惑が働いているように見えます。

犯則手続法の趣旨の不存在

ここでは憲法の基本的人権に関する条文を記述しませんが、それを受けた刑事訴訟法の条文は見ておきたいと思います。
刑事訴訟法第1条は総則として「この法律は、刑事事件につき、公共の福祉の維持と個人の基本的人権の保障とを全うしつつ、事案の真相を明らかにし、刑罰法令を適正且つ迅速に適用実現することを目的とする。」と規定します。
税法違反事件もここでいう刑事事件ですから、この総則がそのままあてはまります。

この総則を受けた典型的な条文として、刑事訴訟法第198条第1項は「検察官、検察事務官又は司法警察職員は、犯罪の捜査をするについて必要があるときは、被疑者の出頭を求め、これを取り調べることができる。但し、被疑者は、逮捕又は勾留されている場合を除いては、出頭を拒み、又は出頭後、何時でも退去することができる。」と規定し、第2項は「前項の取調に際しては、被疑者に対し、あらかじめ、自己の意思に反して供述をする必要がない旨を告げなければならない。」と規定するのです。

では、編入された国税通則法はといえば、その第1条で「この法律は、国税についての基本的な事項及び共通的な事項を定め、税法の体系的な構成を整備し、かつ、国税に関する法律関係を明確にするとともに、税務行政の公正な運営を図り、もつて国民の納税義務の適正かつ円滑な履行に資することを目的とする。」と目的をうたっていますが、今回の改正でこの目的は改正されていません。

また、犯則調査と処分を規定する新たな章となった第11章にも、犯則調査に関する総則的な規定は置かれていません。

行政法とは性格を異にする独立していた司法法を編入したのですから、事実上国税通則法は新法の様相を呈します。したがって、国税通則法の目的にその趣旨を明記しなければ、国税通則法はいかなる法律なのかの情報が国民に提示されないことになります。国税通則法は欠陥を抱えたといえます。
今回の改正は、この点でも国民を愚弄する改正といわざるをえません。
どのようにすればよいのかは明らかです。
編入することはやめ、犯則調査手続を司法法として憲法に則り立法化することです。

その他の問題とむすび

これまで取り上げてきたこと以外に国犯法で問題となっていたことは、 一般税務調査で収集した資料を犯則調査で使うことができるのか、 犯則調査で把握した課税資料に基づいて行う税務署長の更正決定の妥当性、 国犯法が対象としてきた租税犯罪対象の法的不明確さ、などです。

改正では、強制調査時に処分の公正適正さを担保する立会の取り扱いが国犯法より後退したり、電磁的記録の問題など諸々の問題がありますが、憲法に則るという基本的視点を無視した改正は改正に値しません。再改正に向けた取組みが求められます。

また、国犯法で刑事罰として規定されていた「煽動罪」が通則法に取り込まれ、通則法上の刑事罰とされました。編入ですから、この刑事罰を廃止しないかぎり国税通則法上の刑事罰となります。いまの時勢に照らすと、国民監視強化、密告社会につながる刑事罰が表面に浮き上がってきた感がします。

この「煽動罪」は、言論の自由と密接な関係にあり、政策批判が煽動罪に問われかねませんから、廃止を含めて国民的な議論が必要だと考えます。

（おだがわ・とよさく）

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